２０１０年第４期 ●理论研究 姿产属性与会计计星模式昀选择 。江西华泰会计师事务所尉然 摘要：资产的定义属性不同，其资产的计量方法也就不同。因此，资产的属性与计量模式之间存在 致性、相关性。现行的计量模式与资产定义、属性存在一定的矛盾，本文就这一问题进行了初步探 一讨，并对资产定义重新进行修正，选择恰当的会计计量模式进行计量，以准确、完整地反映企业的资产 价值。 关键词：资产属性计量模式 中图分类号：Ｆ２３３ 资产是会计学最基本概念，也是会计主要的 要素之一，与负债、所有者权益共同构成的会计 等式，成为财务会计的基础。资产的属性决定会 计计量方法的使用，因此，资产的属性与计量模 式之间存在着一致性、相关性。 一、资产的定义及属性 。 资产的概念是会计学最重要的概念，现行的 准则定义是指企业过去的交易或者事项形成，由 企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利 益的资源。它具有以下特征：①资产预期会给企 业带来经济利益；②资产应为企业拥有或者控制 的资源；③资产是由企业过去的交易或者事项形 成的。 从历史的发展来看，资产的定义主要有四种 观点： １．未消逝成本观。未消逝成本观是对资产性 质的早期描述。美国著名会计学家佩顿和利特尔 顿在《公司会计准则导论》（１９４０）中明确提出了 未消逝成本观。他们认为： “成本可以分为两部 分，其中已经消耗的成本为费用，未耗用的成本 为资产”，也就是说，他们认为资产是营业或生产 要素获得以后尚未达到营业成本和费用阶段的那 部分余额，是成本中未消逝的那部分余额。显然， 这种观点同历史成本会计模式是密不可分的。它 着重从会计计量的角度来定义资产，强调了资产 取得与生产耗费之间的联系。 ２．借方余额观。资产定义的借方余额观是由 美国会计师协会所属的会计名词委员会在其颁布 的第１号《会计名词》（１９５３）中提出来的。该公 告认为：“资产是由借方余额所体现的某种东西。 这一借方余额是按照公认会计原则或规则从结平 的各账户中结转过来的，前提是这一借方余额不 是负值。作为资产，它代表的或者是一种财产权 利，或者是所取得的价值，有的则是为取得财产 权利或为将来取得财产而发生的费用支出”。这一 认识的基本特征是将资产视为借方余额的体现物。 据此，不仅借方余额所体现的应收账款、存货、 设备、厂房等要确认为资产，而且由借方余额所 体现的递延费用等项目也可以确认为资产。照然， 这种观点只是从会计结账技术的角度来理解资产， 很难说是在描述资产的性质。 ３．经济资源观。经济资源观是关于资产定义 的颇具影响的一种观点。１９５７年，美国会计学会 发表的《公司财务报表所依恃的会引 和报表准则》 中明确指出：“资产是一个特定会计主体从事经营 所需的经济资源，是可以用于或有益于未来经营 的服务潜能总量”。对资产的这一认识，第一次明 确地将资产与经济资源相联系，虽然它并未正面 提到无形资产的内容，但这一定义至少可能将无 形资产包纳其中。另外，它也明确了资产与特定 会计主体之间的关系，即特定会计主体能够借助 资产业从事未来经营。１９７０年，美国会计准则委 员会在其发布的第４号公告中提出了一个资产定 义：“资产是按照公认会计原则确认和计量的企业 经济资源，资产也包括某些虽不是资源但按照公 认会计原则确认和计量的递延费用”。这一定义虽 然明确指出资产的实质是经济资源，接受了“经 济资源”这一新认识，但它却认为，经济资源应 否视为资产，取决于公认会计原则的确认和计量 标准，这就把资产的实质与资产的确认和计量之 间的主从关系颠倒了。 ４．未来经济利益观。目前比较流行的资产定 义体现了未来经济利益观的观点。１９６２年，穆尼 茨与斯普劳斯在《会计研究论丛》第３号—— 《企业普遍适用的会计准则》这一文献中明确提 出：“资产是预期的未来经济利益，这种经济利益 ・ ｑ・ ●理论研究 已经由企业通过现在或过去的交易获得。”现在的 ２０１０年第４期 能反映企业的整体资产价值。 三、不同计量模式体现出资产的不同属性 计量是指会计要素量化的过程和方法。也就 是对资产加以量化表述的理论依据与具体方法。 它涉及到计量属性与量度单位的选择。计量属性 解决“计量什么”，而计量单位解决对选定的计量 属性“用什么计量”。计量属性与计量单位是两个 不同层次的问题，计量属性是内在的，根本的问 题，计量单位是外在的、形式的问题，计量单位 的选择随计量属性的变化而变化。由于不同的计 美国财务会计准则委员会在《财务会计概念公告》 第６号中提出：“资产是可能的未来经济利益，它 是特定个体从已经发生的交易或事项中所取得或 加以控制的。”ｒ未来经济利益观认为，资产的本质 在于它蕴藏着未来的经济利益。因此，对资产的 确认或判断不能看它的取得是否支付了代价，而 要看它是否蕴藏着未来的经济利益。在现实中， 虽然成本是资产取得的重要证据之一，而且成本 还是资产计量的重要属性，但是，成本的发生并 不一定导致未来的经济利益，而未来经济利益的 增加也并不必然会发生成本，例如，业主投资、 接受捐赠等。所以，未消逝成本观将未耗用的成 本看成是资产，视资产为成本的组成部分，是不 切实际的。而经济资源观强调资产的经济资源属 性，把一些不是经济资源但有助于实现未来经济 利益的或减少未来经济损失的项目如某些备抵项 目排斥除在资产之外。未来经济利益观则将这些 项目合乎情理地包括在资产之中。因此，我们说 未来经济利益相对于其他观点来说更加全面、合 理。 二、我国对资产的定义及特点 我国《企业会计准则》（２ｏｏ６）规定：资产是 企业过去的交易或事项形成的、由企业拥有或控 制的、预期会给企业带来经济利益的资源。这种 定义突出了以下特点：①资产的经济属性即能够 为企业提供未来经济利益，这也是资产的本质所 在。也就是说，不管是有形的还是无形的，要成 为资产，必须具备能产生经济利益的能力。②资 产的法律属性即必须是为企业所控制，也就是说， 资产所产生的经济利益能可靠地流入本企业，为 本企业提供服务能力，而不论企业是否对它拥有 所有权。因此，从现行的资产的定义出发，建立 资产确认的具体标准。首先，是以“未来的经济 利益”构成了资产的本质要求，任何不具备未来 经济利益的内容，都不能被确认为资产。这样， 会计上的一些递延支出与待转销损失，就不应该 作为资产的形式出现；其次，资产还应与特定的 主体相联系，如某项未来经济利益不能被该主体 所拥有或控制，它也不能作为该主体的资产。这 就将一些公共性资源，排除在企业资产之外；第 三，任何资产，都应该是企业因为过去的交易或 事项所取得的。即使企业拥有了某项未来经济利 益，如果没有明确的交易或事项，也不能确认为 资产。这使得自创商誉被排除在企业资产之外。 这种自创的商誉包括：人力资源、管理制度、知 识产权、其他权利等，因此，现行的资产定义不 ・ １０・ 量模式体现出资产的属性不同，会造成资产的价 值差异较大。因此，根据资产的定义、属性选用 恰当的计量模式计量资产的价值就尤为重要，它 不仅仅在于是否能真实地反映资产的价值，而且 还影响到其提供的会计信息是否有用。现行的会 计计量属性包括：①历史成本；②重置成本；③ 可变现成本；④现值；⑤公允价值；⑥摊余成本。 目前，主要运用的会计计量模式主要有四种：历 史成本、重置成本、公允价值、现值。 １．历史成本法。体现资产的属性是资产投入 价值，即过去形成资产投入的成本或者费用作为 资产的价值。其弊端是随着社会经济发展，生产 率的提高，名义货币发生变化的话，从根本上动 摇历史成本计量属性的基础。 ２．重置成本法。计量模式表现出资产的属性 是资产重置价值，即资产按照现在购买相同或者 相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额 计量。 ３．公允价值计量法。体现资产属性是资产交 换价值，即按照在公平交易中熟悉情况的交易双 方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。 ４．现值计量模式。资产的属性体现是资产在 用价值，指资产按照预计从其持续使用和最终处 置中所产生的未来净现金流人量折现的金额。从 现行的资产定义来看，现值计量模式最符合资产 的定义及属性。 四、现行的计量模式与资产定义、属性之间 的矛盾 我国新《企业会计准则》的实施，一方面体 现了国内会计准则和国际准则的趋同更近了一步， 为企业的发展提供了更好的机遇；另一方面，其 巨大的变化给传统的会计模式带来了强烈的冲击， 公允价值的应用就是其中一例。在３８项会计准则 中，有近５０％的准则要求采用公允价值计量模 式。公允价值的广泛应用，无疑成为了新会计准 则实施中的焦点之一。目前，对于公允价值的认 定主要采取以下方式：①存在活跃、公开的市场 ２０１０年第４期 价格，则以该价格为标准确认的价值即为公允价 五、资产概念的重新定义 ●理论研究 值。如果资产交易或负债清偿的标的存在着活跃、 公开的交易市场，在市场综合因素的影响和行业 规范的制约下，其交易价格的形成基本符合“公 （一）现行资产概念的局限性 由于企业的资产形态千差万别，资产的特性 各有不同，因此现行资产概念的局限性日益凸显： 平、熟悉、自愿”的前提，因此具备“公允”的 １．现行的资产定义不能反映企业整体资产价 要求，可以作为公允价值的确认标准。这种公允 价值的获取途径是比较便利和直接的，并且易于 交易方接受并获得关注者认可，可以说是公允价 值确认的理想状态。②不存在活跃、公开的市场 价格，则在多方询价的基础上，采用适当的估值 方法，或由评估机构评估，作为确认公允价值的 基准，如果资产交易或负债清偿的标的不存在活 跃、公开的交易市场，可以采用适当的估值方法， 搭建相应的数据模型并选用适当的参数，参照各 方询价因素，结合现金流量折现、期权定价等方 法确认公允价值。③不存在活跃、公开的市场价 格，交易标的也不适宜进行评估，并且进行多方 询价存在困难的，可以参考同类交易的市场价格， 作为确认公允价值的基准。在这种方式下，同类 交易标的价格无法由市场直接获得，因此，只能 用类比的方式，采集同类交易价格，作为估值的 依据。这样，如何选择确定同类交易就成了公允 价值确认的关键。同类交易不仅要求选取物与标 的具有物理上的同质性，同时其实施载体各要素 也应具备可比性，比如期望现金流、期限等。现 行会计计量模式是一种以公允价值为主体，多种 计量模式并存的混合计量模式，因此，体现出资 产属性也是多种多样，既有历史成本、重置价值， 也有公允价值、可变现净值、现值等。而现行的 资产定义为，企业过去的交易或者事项形成，由 企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利 益的资源。其本质特征“未来经济利益”，因此， 资产的价值不是以企业现有的资产为基础，也不 认可投入成本，决定资产价值取决于未来持续的 现金流及盈利能力，根据资产的属性其计量模式 就是现值，因为只有现值能反映企业未来的产出， 最恰当地反映未来经济利益的计量属性。其他的 计量模式均不符合资产的定义及属性，只有在这 一属性无法满足可靠性和可验性的要求时，具体 会计实务往往从投入成本的角度考虑，采用其他 的替代计量属性，但也要求排除人为估计等因素 干扰，客观、真实的反映资产的内在价值。这就 进一步说明了现值是资产真实价值的最近似的反 映。不同方法对资产计量的结果都是对资产现值 的代替。因此，根据资产的属性采用的计量模式 应该是现值或者是以现值为代表的现值混合计量 模式，而不是现在采用的公允价值计量模式。 值。企业的资产包括无形资产和有形资产，现行 资产的属性仅对有形资产进行了反映，而对在企 业经营起着重要作用的无形资产未予反映，主要 是因为：①无形资产难以用货币明确计量；②现 行资产观认为资产都应该是企业过去的交易或事 项所取得的。即使企业拥有了某项未来经济利益， 如果没有明确的交易或事项，也不能确认为资产。 这使得自创商誉被排除在企业资产之外，从而使 企业的无形资产未能得到真实的反映。换言之， 现行会计计量仅反映有形资产价值或企业整体资 产的一部分。社会经济发展到今天，新经济时代 已经到来，企业的类型具有多样性的特点，传统 企业主要以制造业为主，以生产、销售商品为经 营方式赚取利润，资产形式主要是有形资产；而 知识类企业主要以提供高附加值的服务获得利益， 一般不进行生产、制造，其资产形式主要以无形 资产为主，表现在：品牌、经营理念、管理制度、 营销方式、人力资源等，以微软、思科、搜狐、 网易等信息技术为代表企业，其无形资产是企业 的核心资产，并且随着社会经济的发展，无形资 产的价值日趋重要，如按传统会计理论计量这类 企业资产价值大打折扣，使企业的内在价值未能 得到完全的反映。因此，我们认为，自创的无形 资产必须要计量。 ２．现行资产的概念不能完全反映资产的本质 特征。企业资产形态尽管千差万别，但从发挥作 用来看，可分为经营性资产和非经营性资产，经 营性资产直接创造企业的未来经营利益，即未来 的现金流入，而非经营性资产一般不产生现金流 入，甚至是现金流出，如果用现行资产概念度量 非经营性资产的话，从理论上讲，非经营性资产 不是资产，则与资产存在的实际状态不符；换言 之，现行资产的定义仅限于对经营性资产，并不 符合非经营性资产的特性，如果用现值计量非经 营性资产价值的话，则非经营性资产会出现负数， 显然不符合资产逻辑。 （二）现行资产概念的重新定义 对非经营ｌ生资产不能用现值计量，对应的资 产属性则不是未来经济利益，而是它的服务作用 和其提供的利用功能，因此，其计量的方法应根 据资产的不同属性采用不同的方法予以计量，由 于资产在不同时点上具有不同的价值差异，不同 ・１ １・ ●改革之窗 ２０１０年第４期 中国农村金融需求的不足与扩张＊ ｏ福建师范大学经济学院冯月英 摘要：农村金融作为农村经济的核心，在建设社会主义新农村和统筹城乡发展之际，必然备受关注 和重视。但长期以来我国农村金融需求得不到满足且长期被抑制，严重影响“三农”发展。本文简述我 国农村金融需求现状及其特征，剖析农村金融需求不足的原因，进而就扩大农村金融需求问题提出具体 对策建议。 关键词：农村金融需求 中图分类号：Ｆ８３０ 改革开放以来，我国农村经济发展迅速，农 但是农村金融体系仍然不健全，农村金融需求不 民生活水平也得到了很大的提高，但农村发展速 足甚至受到金融供给抑制，金融供求不平衡，农 度远低于城市发展，城乡发展不平衡的现象越来 民贷款难问题仍然得不到解决。本文以我国农村 越严重。为此，我国提出建设社会主义新农村， 金融需求为研究对象，分析农村金融需求不足现 构建社会主义和谐社会，实现共同富裕的目标。 状及其原因，提出扩张农村金融需求的对策，对促 如何促进农村经济实现可持续发展是当务之急， 进农村经济可持续发展具有重要的理论和现实意 国外发达国家的经验是依靠财政支持、工业反哺 义。 农业、城市支持农村和金融支持机制来实现共同 一、中国农村金融需求现状与特征 富裕。根据我国的实际情况，采取的机制应该是 １．中国农村金融需求现状 以培育农村本土金融力量为主，工业反哺和财政 与“三农”问题相对应，可以把我国农村金 支持为辅，这样才能实现资源的优化配置，从而 融需求分为三个方面：①农民生活需求，指农民 推动农村经济健康快速发展。近年来，我国农村 日常消费、临时性消费和大项消费（婚丧嫁娶、 金融已初步发展，形成商业性金融、政策性金融、 建房、子女教育、医疗等）对资金的需求；②农 合作性金融以及民间金融组织等金融服务体系， 业生产需求，指农民在农业生产经营过程中对资 时点上的资产不具有可比性、可加性，因此，对 经营性资产和非经营性资产，其形成的计量方法 于采用历史成本法计量的资产价值，应采用技术 可以采用多种计量模式，从而形成了以现值计量 方法折算出时点价值，从而保证资产的可比性、 方法计量经营性资产，用其它计量方法计量非经 可加性。从这个意义上讲，现行的资产定义应予 营性资产的现值混合计量模式，解决了单一资产 以修正为：企业过去的形成，由企业拥有或者控 属性采用多种计量模式反映的弊端。修正后的资 制的、预期会给企业带来经济利益或服务利用的 产观认为，资产的概念应依据资产在企业的本质 资源。 特征及功能予以反映，对 １０造未来经济利益的 １．新资产概念的特征。其具有以下特征：① 应持未来经济利益观，对不能产生未来经济利益 资产预期会给企业带来经济利益或服务上利用； 的资产来说，显然未来经济利益观是不成立的， ②资产应为企业拥有或者控制的资源；③资产是 应根据资产提供的服务和功能定义最为恰当，并 由企业过去形成的。 可以采用除现值以外的方法予以计量。修正后的 ２．新资产概念的优点。它的优点在于：①扩 资产定义使资产属性与计量模式之间形成了严密 大了资产的范围。修正后资产概念的范围包括企 的逻辑关系，客观、真实地反映出企业的整体资 业的有形资产和无形资产，客观地反映了企业整 产价值。 体资产价值；②修正后资产概念的本质特征包括 收稿日期：２００９—１１—０２ 责任编辑：关宏锐 ＊本文系福建省社会科学规划项目“加快福建现代农业发展的金融支持研究（２００９１３０１９）”阶段性研究成果。 ・ １２・ ‘